机构解读营改增之一：四大行业政策之变与纳税人影响
编者按：全面营改增试点进入倒计时。5月1日起，我国营改增试点范围将进一步扩大到建筑业、房地产业、金融保险业和生活服务业，完成后营业税将退出历史舞台。“收官”在即，如何理解营改增改革在财税体制改革中的意义？如何看待营改增后对四大行业的影响以及对于百姓生活带来哪些变化？自今日起，新华网特别推出《机构解读营改增》系列报道，邀请包括普华永道、德勤、安永、毕马威等四大会计师事务所在内的专业机构解读营改增。此为系列报道第一篇。
根据财政部、国家税务总局在3月发布的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（以下简称为《通知》），普华永道会计师事务所授权新华网发布报告，解读新扩围四大行业的政策变化，分析了此通知对纳税人的影响，并对不同纳税人给出相关建议，为其更好地适应新政策提供思路。
◆整体情况
《通知》由“实施办法+4个附件”组成，结构上与以往营改增政策保持一致。《实施办法》规定实施日期及工作要求。4个附件包括：
1.《营业税改征增值税试点实施办法》聚焦纳税人、应税服务范围、税率、税额等增值税要素；
2.《试点有关事项的规定》分别对试点纳税人、原增值税纳税人在营改增期间的相关政策予以明确；
3.《试点过渡政策的规定》逐项将原营业税优惠政策保留至营改增期间；
4.《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》规定了适用零税率或免税的跨境应税行为。
《通知》内容涵盖全部营改增业务，以财税[2013]106号文（以下简称为“106号文”）为代表的部分原营改增文件将同时停止执行。因此，《通知》对新增试点纳税人、原试点纳税人、非试点纳税人将产生深远影响。
◆对纳税人的总体影响
1.征税范围调整
《通知》规定，营改增试点的征税范围为“销售服务、无形资产或不动产”。《通知》在将建筑服务、金融服务、生活服务、销售土地使用权、销售及租赁不动产纳入的同时，对原各项服务的注释范围进行了调整和优化。例如：
将“技术转让、技术咨询”从“研发和技术服务”分别归入“销售无形资产”、“鉴证咨询服务”；
将“货运代理，代理报关”从“物流辅助服务”归入新设的“商务辅助服务”；
将“信息系统增值服务”从“业务流程管理”项下分离，独立成节；
将“物流辅助”中的部分业务定义为“无运输工具承运业务”，归入“交通运输服务”。
上述改变表明，应税服务范围随着营改增的试点进程逐渐丰富完善。税目注释的改变对于涉及的试点纳税人来说，即使在经济业务不变的情况下，也可能产生税目乃至税率的变化。纳税人应尽快熟悉注释内容，准确判断经营业务的应税服务类别和适用税率。
2.兼营与混合销售
《通知》对兼营和混合销售做出规定。纳税人兼营不同税率或征收率项目, 应当分别核算销售额，未分别核算的, 从高适用税率；一项销售行为涉及服务和货物为混合销售，从事货物的生产、商贸纳税人按照销售货物缴税，其他纳税人按照销售服务缴税。同时，106号文中“混业经营”的概念被取消。
3.合理商业目的
《通知》规定，对于纳税人价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的应税行为,税务机关有权确定销售额。合理商业目的作为税务机关判断纳税人法律形式与经济实质的标准，在企业所得税中已被广泛使用，并被纳入106号文中，但在流转税领域如何判断合理商业目的一直未得到明确。 《通知》对“合理商业目的”的定义给出解释，即纳税人以谋取税收利益为主要目的, 通过人为安排,减少、免除、推迟缴纳增值税税款,或者増加退还增值税税款的行为，将被判定为“不具有合理商业目的”。
4.差额征税
《通知》规定，除另有规定外，销售额指纳税人取得的全部价款和价外费用。对采用一般计税方案的纳税人，增值税仅对增值部分征税。 但考虑到实践中部分特殊业务因无法取得抵扣凭证，导致无法准确计算“增值额”，营改增后引入差额征税政策，允许融资租赁、航空运输、经纪代理、旅游服务等业务收取的销售额扣除特定支出后，以余额计算缴纳增值税。
在适用差额征税的情况下，《通知》要求，扣除的价款应当取得合法有效凭证。同时，《通知》规定即使取得的差额扣除凭证同时属于增值税扣税凭证，纳税人也不得选择抵扣进项税额，而只能进行差额扣除。
5.不动产纳入抵扣
《通知》规定，纳税人购进不动产取得合法有效凭证，可以抵扣所含进项税额。 中国自2009年将动产固定资产纳入抵扣，此次将不动产纳入抵扣范围后，将完整实现规范的消费型增值税制度，对于完善抵扣链条、解决重复征税将是重大利好。纳税人应关注《通知》中的具体抵扣方式及管理要求，及时取得相关增值税专用发票，并在180天内扫描认证或在系统中勾选，确保足额抵扣进项税额。
《通知》规定，除融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物外，纳税人购入不动产进项税额分2个年度抵扣，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。 中国增值税抵扣历来采用购进扣税原则，纳税人取得合法有效凭证当期即可以抵扣全部进项税额，因此分期抵扣将带来会计核算及纳税申报等一系列操作性问题，纳税人应重点予以关注。
6.贷款服务等不得抵扣项目
《通知》规定，贷款服务以及接受贷款服务向贷款方支付的直接相关投融资顾问费、手续费、咨询费等，进项税额不得抵扣。这使得贷款这种最为常见的金融服务将在营改增扩围初期不纳入抵扣范围。《通知》并未解释上述规定是出于财政收入考虑还是税收征管原因，纳税人应密切关注官方的政策解读及后续文件。
此外，《通知》也规定旅客运输服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务不得抵扣。对于是否将此类容易被用于集体福利、个人消费的应税项目纳入抵扣，《通知》延续了一贯的谨慎态度，纳税人即使取得上述服务的抵扣凭证，也不得抵扣进项税额。虽然如此，鉴于同样易混为自用的小汽车、游艇已在2013年被纳入抵扣范围，因此纳税人可以实时关注政策的后续变化。
7.按净值计算抵扣
《通知》规定，因用于简易计税、免税、集体福利或者个人消费而未抵扣的固定资产、无形资产、不动产，如发生用途改变而用于允许抵扣项目，可在次月依据合法有效凭证按照净值计算抵扣；而原增值税制度下未针对此种情况做出过规定，因此过去纳税人很可能无法抵扣进项税额。另一方面，纳税人因改变用途而不得抵扣时，需依据一定方法转出进项税额。《通知》规定使得抵扣规则更加公平合理，纳税人应同时注意具体抵扣方法，特别是当抵扣凭证已过认证期限后的解决途径。
8.非正常损失
非正常损失所含进项税额不得抵扣。《通知》规定非正常损失是指因管理不善造成货物被盜、丢失、霉烂变质,以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。与106号文“被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物”表述相比，突出“违反法律法规”使非正常损失的范围近一步合理。此外，非正常损失范围为正列举，并无“其他”或“等”的表述。但在实践中，纳税人和税务机关经常对于是否属于管理不善、霉烂变质的含义等问题产生争议，《通知》并未针对此给出更加明确的解释。
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